據(jù)報道，到2007年底，我國高速公路總里程將突破5萬公里，僅次于美國，通車里程排位在世界第二，隨著12條國道主干線和公路主樞紐及信息系統(tǒng)建成、 規(guī)劃的“五縱七橫”國道主干線將基本貫通。中國經(jīng)濟的高速發(fā)展，促進了社會對高速公路的需求，自上世紀九十年代，我國開始全面加快公路建設，特別是高速公路建設，在短短的十幾年，走過了西方資本主義國家百年公路發(fā)展的里程，為經(jīng)濟發(fā)展提供了快捷暢通的交通基礎設施。

　　高速公路建設規(guī)模大、工期長、投資額巨大，涉及到社會各方面的復雜關系，需要耗費大量的資源和資金，加大對高速公路的監(jiān)督，尤其是審計監(jiān)督特別重要，對合理優(yōu)化利用資源，減少建設中的腐敗，具有十分重要的意義。高速公路工程審計包括建設前期審計、建設期間審計和竣工決算審計，而審計的重點應放在工程變更、線外工程、征地拆遷補償?shù)确矫?。本文就如何對高速公路工程變更審計提出自己的看法?br />
　　一、 工程變更與工程變更審計

　　所謂變更從字面上理解是變化與更改，簡單講就是在工程實施過程中，由于各種原因，原設計與實際發(fā)生了變化以及有些工作需要變更。工程變更又稱為設計變更，F(xiàn)IDIC條款中的工程變更概念是廣義的，它既包括具體工程項目的形式、質(zhì)量、數(shù)量上的改動，又包括對合同工作的內(nèi)容的改動。

　　公路工程具有工期長、規(guī)模大、受自然條件和客觀因素的影響大，涉及多方干系人的利益關系。由于人們對一些技術或地質(zhì)狀況以及環(huán)境認識或經(jīng)驗不足、受到限制，在項目實施過程中，有時出現(xiàn)實際情況與項目招投標時的情況相比會發(fā)生一些變化，例如公路工程合同文件中技術規(guī)范或設計圖紙及施工工藝等發(fā)生改變，有些改變發(fā)生在工程施工過程中，事先不可預見，需要相關干系人依據(jù)工程現(xiàn)場察看情況而決定，同時對變更處理要快且準確，這樣有利于工程的順利完成，所以發(fā)生工程變更是較常見的現(xiàn)象。

　　工程變更審計就是專業(yè)審計人員對工程變更從第三方獨立的角度，按照公允的審計準則，對其行為、過程和結果的合法性、合理性進行審計。

　　二、 在實際中如何做好工程變更審計

　　工程變更審計可概括為一個全面、兩個準備、三個必須、四項有利、五個重點。

　?。ㄒ唬┮粋€全面。就是要對工程變更從不同的角度進行全面詳細的全面的核實審計。既要從經(jīng)濟財務審計角度分析其財務支出的合法性、合規(guī)性，也要從工程技術角度審計其變更中技術方案的合理性、優(yōu)化性。既要審計其合理性，也要審計工程建設的程序性。

　?。ǘ﹥蓚€準備。一是必須準備好各方面的專業(yè)人員，二是準備好一個詳細的周密的審計方案或計劃。

　　首先，配備好各專業(yè)人員，這是工程變更審計的前提，是基礎。高速公路建設是一項復雜的系統(tǒng)工程，即涉及到土木工程專業(yè)、也涉及到經(jīng)濟、財務、法律等各方面，既涉及到設計、施工、監(jiān)理、既有土建、又有設備機電安裝，需要多方面專業(yè)人員，共同努力才能完成這個項目。因此對工程變更審計人員的配備總體要求是熟悉公路建設法律法規(guī)、具有一定的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗。在人員構成方面審計負責人應具有項目管理的經(jīng)歷，審計人員應以工程技術人員和審計財務人員為主，適當配備法律人員。

　　其次，做好審計計劃或?qū)徲嫹桨甘亲龊米兏鼘徲嫷氖滓獥l件。實際上變更審計可以作為一個項目來實施，按照項目管理的思路，作好項目計劃大綱即審計方案，充分考慮各方面的因素，例如人員分工、審計程序、進度控制點、審計質(zhì)量、完成時間、溝通方式等，因此制定一項縝密完善的審計方案或計劃，是確保變更審計高質(zhì)量、按期完成首要保證，所以在審計中應重視方案的制訂和優(yōu)化。

　　（三）三個必須。一是必須對現(xiàn)場和資料深入了解，二是必須對工程變更程序熟悉，三是必須抓住工程變更的實質(zhì)。

　　一是必須對現(xiàn)場和資料深入了解。審計人員在進行工程變更審計時，應掌握第一手資料，在項目建設期間實行的跟蹤審計，涉及到工程變更時，因項目在實施中，審計人員更應當深入施工現(xiàn)場，對一些關鍵的指標例如基坑深度、地面標高都可以時實勘察、復核、審查從而，掌握第一手資料。對于已完工工程，審計人員應重點對施工單位、監(jiān)理單位提供的有關資料和圖紙進行核對審查。形成直觀的感性認識，尤其要對變更前與變更后圖紙資料的核對。二是必須對工程變更程序熟悉。程序是先后順序或者一種權限和責任，作為審計人員必須對需要審計的項目其工程變更的有關規(guī)定和程序進行全面了解和掌握，例如變更設計是否按照交通部《公路工程設計變更管理辦法》等文件執(zhí)行。三是必須抓住工程變更的實質(zhì)。所謂工程變更的實質(zhì)，就是工程變更的條件是否符合、原因是否合理、程序是否合法、效益是否明顯。

　?。ㄋ模┧膫€有利。一是有利工程決策科學化，二是有利提高工程的整體使用功能，三是有利控制工程造價，四是有利合理優(yōu)化各類資源的投入。

　　首先，有利工程決策的科學化。我們知道所謂工程實際上是改造世界的一種實踐活動，工程的主要活動是運籌、決策、操作、交付運行等一系列過程。土木工程是工程一個類別，是建造各類工程設施的科學技術的統(tǒng)稱。它是指所應用的材料﹑設備和所進行的勘測﹑設計﹑施工﹑保養(yǎng)維修等技術活動；公路工程作為土木工程一個分支，是對公路路基、路面、橋梁、涵洞、隧道、排水系統(tǒng)、安全防護設施、綠化和交通監(jiān)控設施，以及施工、養(yǎng)護和監(jiān)控使用的房屋、車間和其他服務性設施進行勘察、測量、設計、施工、養(yǎng)護、管理等工作。正如前文提到的公路工程作為構筑在地表面的一種線形構造物，具有工期長，投資建設規(guī)模大、需要投入大量的人力物力等資源，另外公路建設受地質(zhì)、水文、氣候等自然環(huán)境客觀因素的影響，需要詳細、全面的進行勘察、分析。鑒于上述原因，對工程中的變更必須采取謹慎、嚴謹和科學的態(tài)度，必須有嚴格的程序、必須集中多方面的專業(yè)人員的知識和智慧，因此工程變更審計對工程是否按照程序、是否多方面聽取不同意見，是否進行嚴格的科學論證，尤其重要。而審計就是要從其科學角度分析其變更方案是否進行了比較優(yōu)化，其結果是否符合自然環(huán)境地質(zhì)條件的實際，是否提高了社會資源使用的整體效益。

　　其次，工程變更審計有利提高工程的整體使用功能。在工程變更審計中要體現(xiàn)工程全壽命成本概念，體現(xiàn)工程的性價比上，例如工程變更條件之一“雖然增加部分投資、但有利于改善行車和使用條件，提供使用功能和促進科技進步，節(jié)約工程維修、養(yǎng)護費用、提高工程質(zhì)量標準”這就體現(xiàn)了工程全壽命成本的理念，因此工程變更審計必須從多視角分析、審查。

　　第三，工程變更審計有利控制工程造價。工程造價的控制是進度、質(zhì)量、費用三大控制之一，工程變更在一般情況下都會引起工程數(shù)量的增加，從而增加工程造價，通過審計，準確的核實變更的工程量和單價，對于合理的應當核增，對于不合理的要堅決控制核減。

　　第四，工程變更審計有利于有效節(jié)約合理利用社會資源。變更審計即要從項目角度出發(fā)對項目在資源利用上進行審查，也要站在社會角度上進行審查，有的變更項目可能增加了投資，但減少了占地，保護了文物、環(huán)境。從宏觀角度看是充分利用和節(jié)約了社會資源。

　?。ㄎ澹┪鍌€重點。就是工程變更的五個要素具體包括工程變更的種類、變更程序、變更內(nèi)容、變更原因、變更期限。

　　1.要審計變更的種類。一是按照內(nèi)容分類，二是按照變更提出者分類。按內(nèi)容分類，根據(jù)交通部《公路工程設計變更管理辦法》規(guī)定，分為重大設計變更、較大設計變更和一般設計變更，其中重大設計變更包括連續(xù)長度10公里以上的路線方案的調(diào)整等六項，較大設計變更包括連續(xù)長度2公里以上的路線方案的調(diào)整等十二項內(nèi)容，除上述以外的為一般設計變更。并規(guī)定了重大設計變更由交通部審批、較大設計變更由省級交通主管部門審批，一般變更由項目法人審批。二是按變更提出者分類，主要有業(yè)主、設計方、承包商三方。業(yè)主根據(jù)項目的總體要求或為了滿足全線某些工程外觀的統(tǒng)一性而提出的設計優(yōu)化或變更。設計單位對原設計有新的考慮或為進一步完善設計等提出變更設計。承包商在工程施工中發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場條件與設計條件不相同，不能按設計施工或按原設計施工不能滿足要求時，提出相應的變更。因此在審計變更種類時重點審查是否要越權審批，審查是否將重大變更和較大變更化整為零的現(xiàn)象。審查業(yè)主、設計方、承包商提出的變更是否符合變更條件。

　　2.審計變更審批程序。一般業(yè)主提出的變更由總監(jiān)理工程師或工程師代表直接下達變更令，交由駐地監(jiān)理工程師監(jiān)督承包商執(zhí)行，并將業(yè)主指令的變更資料交給工程師、業(yè)主存檔，并分發(fā)給駐地監(jiān)理和承包商以便在變更實施和變更計量支付過程中做到有據(jù)可循。設計方提出變更直接由設計方對所提出的變更出施工圖和變更申報資料，由業(yè)主審批后就可以由總監(jiān)理工程師或工程師代表下變更令。承包商提出的變更。施工單位在公路工程建設過程中一經(jīng)發(fā)現(xiàn)實地情況與施工圖紙有出入時，就應在第一次發(fā)生之后最短時間內(nèi)將此現(xiàn)象上報經(jīng)駐地辦或監(jiān)理工程師代表，同時抄報給業(yè)主。監(jiān)理工程師和業(yè)主收到通知后應在最短時間內(nèi)組織有關人員現(xiàn)場察看核對的基礎上，充分對照設計圖紙和合同文件的要求，做到理由充分，事實清楚。并形成會議紀要，說明變更項目的樁號、部位、范圍、原設計情況、現(xiàn)場核查情況、變更的理由和依據(jù)、變更數(shù)量的增減情況。并附有現(xiàn)場量測的草圖和原始數(shù)據(jù)記錄?，F(xiàn)場各方代表除在會議紀要上簽名外，還須在草圖和原始記錄上簽字確認。同時承包商有必要對變更工程變更前后進行實地拍照以便以后查證。會議紀要形成之后承包商根據(jù)紀要的內(nèi)容對變更正式提出申報，并逐級向駐地工程師和總監(jiān)理工程師上報直至業(yè)主。

　　3.審計變更內(nèi)容。主要包括工程量和估價以及圖紙等。重點審計工程量，尤其要審計增加的工程量。對變更工程的造價審計重點應放在調(diào)價。按照合同條款的有關規(guī)定，對于按照監(jiān)理工程師指令完成的額外和追加的工程或者削減和變動的工程，如果監(jiān)理工程師認為恰當，應當按本合同清單中規(guī)定的單價執(zhí)行，或者套用類似工程的單價，如果清單上未有相同的或類似的，則有監(jiān)理工程師與承包商雙方商議合適的單價，若雙方意見不一致，則由監(jiān)理工程師確定他認為合理恰當?shù)膯蝺r。因此變更工程造價審計應當按照上述原則，重點應審計雙方商議的價格是否公平、合理。

　　4.審計變更工程的原因。工程變更的原因大致有四種：

　　第一，節(jié)約資源提高社會效益方面：保持原設計標準，可降低投資和節(jié)約土地；保持原設計標準，不增加投資或增加不多，解決特殊問題，或縮短工期的；雖然增加部分投資、但有利于改善行車和使用條件，提供使用功能和促進科技進步，節(jié)約工程維修、養(yǎng)護費用、提高工程質(zhì)量標準。

　　第二，客觀條件因素限制方面：由于水利、文物、城建、電力、電信、鐵路、環(huán)保等方面的原因或其他不可預見因素。

　　第三，設計優(yōu)化有很大空間和余地的。

　　第四，其他。設計與現(xiàn)場情況不符。

　　因此審計應對業(yè)主、設計方、承包商提出的變更是否符合以上四個方面的原因，對設計缺陷造成的變更重點審計其變更結果是否完善，變更方案是否優(yōu)選。

　　5.審計變更的期限。變更的期限就是變更提出者對需要變更的單項工程提出方案、履行審批程序的時間限制。例如對承包商提出的變更要求時間條件是：當承包商在公路工程建設過程中一經(jīng)發(fā)現(xiàn)實地情況與施工圖紙有出入時，就應在第一次發(fā)生之后最短時間內(nèi)將此現(xiàn)象上報監(jiān)理工程師代表，同時抄報給業(yè)主。因此在對期限審計中，應當對每項變更的提出、批準時間進行核實、核查，審計是否超越時限的情況。

　　總之變更審計是工程審計的一個重要組成部分，是審計的重點和難點，因此在實際審計工作中，需要不斷的總結、探索、完善。